律师解答 一．个人所得税国际比较研究背景 个人所得税最早于 1799 年在英国开征，经过 200 多年的发展已成为世界各国的一个重要税种。在发达国家，个人所得税占总税收比重平均为 30%左右。我国 2006 年度征收个人所得税 2452亿元，占税收收入的 6.52%，比重在逐年提高。但是，随着经济的发展和个人收入水平的提高，人们取得收入的渠道和方式日益多样化，使得个人所得税征管日趋复杂和困难，其对收入的调节分配作用受到质疑，税制的公平和效率问题广泛争论，改革和完善的要求日益迫切。在国际视角下，对个人所得税税制本身和改革趋势进行探讨和比较研究，具有积极而现实的意义。 二．各国个人所得税的比较和分析 （一）国际税制视角下的个人所得税税制比较 1.税收立法的比较分析。国外个人所得税法的立法程序一般都较为谨慎规范，民主参与性强。立法草案必须先行公布，征求公民的意见，任何公民、团体都可以约见议员或以书面形式发表对法案的意见，并向政府反映，然后进入辩论阶段，对草案进行修改至绝大多数市民满意为止。而目前我国的税收立法，尚缺乏最普遍的广泛性与规范性。税收立法往往民意不足，还较习惯地存在人大授权国务院、国务院授权财税部门，部门制订各种实施细则的现象。税收立法似乎呈现立法行政化趋势，税法行政解释现象成为一种主要流向。而实施细则没有遵循严格的立法程序，容易侵蚀国家的立法权力，导致个税立法形成行政法规唱主角、税收法律如配角的状况，这当然也不符国际惯例。 2.个人所得税类型的比较分析。个人所得税按其税制特点可分为综合所得税、分类所得税和混合所得税制（即分类综合所得税，它又分为两种类型，一是交叉型，以英国为典型；另一种是并立型，以日本为代表），其中综合税制在全世界占据了主导地位。目前在欧洲，除了葡萄牙、英国采取混合税制模式外，其他国家都采取综合税制；在拉丁美洲，大部分国家和地区实行综合税制；在非洲，只有苏丹实行分类税制；在亚洲，阿拉伯、也门、约旦、黎巴嫩实行分类税制。我国大陆、台湾、香港，在个人所得税类型选择上，恰恰各择其一。大陆实行的是分类所得税制，在个人所得税法中列举了 11 个税目，对同一纳税人不同性质的所得，按不同税率分别征收，分别承担不同的税负；台 湾实行综合所得税制，将个人应税所得划分为 9 类；香港实行分类综合所得税制，税基很窄。 分类所得税制，对工资薪金等劳动所得课以较轻的税，对营业利润、利息、股息、租金等资本所得则课以较重的税，这将会对资本、劳动力和技术等生产要素产生不同的扭曲效应，也会使同等收入但收入来源不同的人，缴纳不等的税，造成不公。实证研究表明，在一国的总体收入水平提高、大多数的收入来源多元化时，采用综合税制更合理，比如美国新税法，就把所有实现了的资本和各种形式的收益都计入应税所得，个人所得税的税基大大扩展。 3.费用扣除的比较分析。个人所得税的起征点决定于税基的扣除项目和扣除额度，它有三种扣除方式：一是成本费用扣除。英国最为严格，如规定利息支出在限额内列支；美国则较宽，将费用首先区分为业务费用和非业务费用后，对业务费用部分允许扣除，如利息、慈善捐赠、偶然损失均可列支。私营企业主向公益事业的捐赠，个人所得税的免税率达到 50%；比利时对不动产购进成本据实列支。二是个人免税扣除，这是为补偿劳动者的基本消耗以实现简单再生产为目的的扣除。美国、澳大利亚对医疗费据实列支；爱尔兰对教育支出全额扣除。三是家庭生计扣除，此法原于法国。主要依据纳税人的家庭结构、婚姻子女状况来扣除。如荷兰对赡养费、对贫困亲戚资助允许扣除。 4.征收方法的比较分析。个人所得税的征收方法主要有课源法、申报法、测定法和估计法四种。世界各国在具体征收实践中，都综合运用这四种方法，但各有侧重，各显风格。英国在采用从源课征法时实行累计扣缴法，北美国家则实行非累计扣缴法。申报法有家庭制、个人制两类，在香港，妻子的收入被视为丈夫的收入而合并计征薪俸税，并采用“个人入息课税”的申报方式，准许纳税人将其各项收入和亏损加在一起报税；中国大陆、日本、加拿大、奥地利等以个人为申报纳税单位；美国和加拿大在使用申报法时，通常要对2%-5%的申报表进行审查。测定法则根据纳税人所表现的外部标志，推定其所得按率征收，如美国通过采用实质停留测定法，可以把一个外国自然人认定为美国居民，并赋其纳税义务。估计法在法国广泛使用，且方式繁多，非洲国家也在使用估计法。 （二）税率改革的特征总结 西方各国个人所得税多采用超额累进税率。自80年代后期以来，西方国家的税制改革以“简化税制，降低税率”为主，以防税率设计档次过多、边际税率较高而影响人们工作和投资的积极性，造成效率损失。美国、巴西、英国先后降至2-3档，日本和印 度分别为5档和4档，级距不断减少，税率不断降低。这不仅是各国适应本国情况的需要，同时也是个人所得税在不断发展中得以优化和完善的表现。具体来看，个人所得税国际税率制度的改革特征表现在以下几个方面: 1.超额累进税率被广泛运用。在现代所得税中，纳税能力通常是指可自由支配的个人所得。根据所得课税的边际效用理论，随着所得的增加会引起单位所得边际效用的递减。理论上讲，当单位所得的增加导致边际效用接近于0时，可以将超过部分的所得全部通过所得税来征收。根据福利牺牲理论，对高所得征收较高的税收，相对于对低收入征收相同的税收，产生的福利牺牲程度要低得多，因而可以对高收入者征收较重的税。不管理论上如何解释，实际上，“每个纳税人必须根据其相应的纳税能力向政府作财力贡献”，这一标准己在税收实践和税收理论方面牢固地树立起来，它被普遍要求。为了根据支付能力调整人与人之间所得税的负担，累进税率公式是最适用的。据库伯斯·里伯兰德国际会计公司出版的《国际税收概览》所提供的资料统计，在所列97个国家和地区中，除7个国家和地区没有征个人所得税外，余下的90个国家和地区，只有玻利维亚、根西岛、泽西岛、冰岛和牙买加等5个国家和地区采用比例税率外，其余均采用累进税率。 2税率下降。尽管各国最高税率只适用少数人，但近年来，不论是发展中国家还是发达国家，个人所得税最高税率的大幅度下降几乎成为普遍趋势。最高税率在国与国之间的差别很大，从超过70%到低于30%。自1986年以来，大部分国家的最高税率都己下降，在一些国家如比利时、日本、新西兰、挪威、瑞典、英国和美国等，最高税率下降了大约17个到超过40个百分点。 3.税率档次减少。累进税率档次，各国多少不一。总的态势是：刚建制时，档次较少，以后逐渐从少到多，进入80年代以后，又从多到少。目前仍有10个级距以上的国家仅有法国、卢森堡、西班牙、南非、巴拿马、韩国，税率级距最少的国家是英国马恩岛和新西兰，只有二级;爱尔兰、利比亚、多亚尼加联邦、加拿大、挪威、印尼等国只有三级；美国、斯里兰卡、澳大利亚等国为四级。 （三）国际上典型国家个人所得税基本情况 1.美国个人所得税基本情况介绍。美国实行综合税制，将个人所有的收人汇总后扣除必要费用和宽免额（即俗称的免征额），按照统一的税率征收个人所得税。个人收人分为普通收人和资本收人，短期资本收人计人普通收人计税，长期资本收人单独计税。美国联邦个人所得税采用报清缴法，并实行预扣税款办法，凡有固定职业的工人、职员 的工资、薪金收人油雇用单位在支付时预扣代缴，年终由纳税人进行申报结算，多退少补。目前，美国实行六级超额累进税率，税率在10%-35%之间，按不同的申报方式计算缴纳。 美国税法中规定了扣除项目（deduction），这个概念类似于我国个人所得税中的“起征点”或“免征额”。2009年个人所得税法扣除的标准如下：其中单身纳税人和已婚单独申报纳税人的扣除额是5700美元；夫妻合报申报纳税人和单亲家庭（一方已故）纳税人的扣除额是11340美元；户主纳税人的扣除额是8350美元。同时，给予老人宽免和盲人额外扣除额，大于65岁或者盲人给予额外1100美元的扣除额（大于65岁且是盲人给与2200美元扣除额）。2009年规定的个人宽免额（exemption）为3650美元，这个数额是按年收人计算的。不仅如此，为了保证中低收人家庭和个人的生活不会因为纳税过多而下降，美国税法还规定了各种免税收人和退税制度。其中，税法中规定的免税 项目包括：联邦政府及地方政府债券利息、职工取得的社会保障支付收人、政府对贫困户发放的粮卷收人、退休老兵补贴、雇主支付给雇员的养老及健康、福利和人寿保险返回收人、特定的奖学金、无偿捐赠等。退税包括对于有孩子的家庭，为每个孩子抚养费退税1000美元。举例，年收人9万元（不考虑长期投资收益），有两个孩子的夫妻合并申报纳税。应纳税所得额=590000-4*$3650(个人宽免额）-$11340=$64060。应纳税额=$16700*l0%+$47360*15%-2*$1000(儿童税收补贴）=$6774。全部收人实际税收负担：6774/90000=7.5%。 2.英国个人所得税基本情况介绍。英国也是实行综合课税制，其课税对象是按分类表列举的。其征收范围包括工资薪金收人泊由职业所得、养老金收人（国家、公司、个人养老金及退休金）、储蓄利息、股票、基金及股息收人和租金收人。总之，英国认为凡是能够增加人们负税能力的经济收益都构成课税基础。免税所得包括免税账户所得（包括个人参股计划和个人活期存款账户），工作税收减免，政府有奖债券分红。 英国个人所得税采用广泛的从源扣缴制。一是所得税预扣法油雇主从雇员的工资、薪金所得根据税务部门发给的‘服税号”预先代扣所得税金。“报税号”由字母和数字组成，从中可以读出纳税人的种类，所适用的个人宽免额以及免税收人等等。雇员需将个人的“报税号” （tax code）告知雇主，在当年4月5日之后雇主会给雇员登记表格，上面记载着收人和从中扣缴的个人所得税。当个人的婚姻状况，收人状况发生变化时，“报税号”也发生变化，要及时告知税务部门，以免计算应纳税所得额时发生错误。当换工作时，雇员填写税务部门印制的表格，将这份表格交给新的雇主，从而开始再一次 的代缴过程泊由职业者采用自主申报的方式，填相应的纳税申报表。二是从利息支付的从源扣缴。英国的纳税年度是从当年的4月6日到次年的4月5日，由税务与海关（HMRevenue&Customs）政府部门负责征收。英国税法规定个人免税额和额外免税项目，类似于我国的个人所得税起征点。 3.德国个人所得税基本情况介绍。德国个人所得税采用了分类综合所得税制，德国个人所得税将应税所得分为七种：农林业所得、工商经营所得、独立劳动所得、非独立劳动所得、资产所得、租赁所得以及其他个人所得。不属于上述分类的部分不需要缴纳个人所得税。德国税收实行以家庭为单位的申报制，收人多少，应纳税额都由纳税人自己填表，并负相应的法律责任。从稽征技术角度上看，它还对工资以及资本所得采取了源泉扣缴的形式，即在付工资或者从银行划款的同时，直接从这些数额中预扣相应的个人所得税。个人所得税税率在15%-45%。个人所得税的起征点为单身家庭年收人超过7664欧元，已婚家庭年收人超过15328欧元。但相应的也规定了减税如：已婚家庭但拥有18岁以下子女，或者子女在27岁以下但仍在上学的以及子女没有收人的；向德国机构捐助政治款项或者慈善款项；不可抗拒的特殊高额开支（如生病）。如果一位外国人到德国工作，不管他（她）的孩子是否也到了德国，首先这位外国人有权要求从个人所得税中减免照料孩子的费用每个子女可减免税金1824欧元，此外每个子女可享受政府给予的1080欧元的补贴。 德国个人所得税主要采用“分期预缴、年终汇总核算清缴、多退少补”的办法征收，但对工资、利息、股息和红利等所得则采用预提法进行来源课税。德国所得税申报采用年申报制，每个人都有一个类似身份证号码的税号，每年5月31日以前个人应把财税局统一印制发放的个人所得税申报表填报上交居住地所在的财税局，财税局审核后，一般在受到申报表的一个月后寄给纳税人所得税结算通知书。由于所得税征收的技术计算较复杂，每年的税务法规也在不断变化。不光企业的各种税务报表要请税务会计师，居民个人的所得税申报表也请税务会计师来做。有税务会计师代报的申报表，财税局不再检查，只保留今后的复审权。所以在个人所得税的申报上，税务会计师扮演着十分重要的角色。对于工资收人的雇员每年会从财税局得到一张工资税卡，税卡根据家庭状况分为五级。企业招工必须同时收留税卡，雇员无税卡，每月收人在325欧元以上者，为雇佣黑工，将受到法律的严厉制裁。用人单位每月预扣代缴工资所得税，年底时将填制好的税卡退还给雇员，作为雇员申报个人所得税的附件。与此同时，银行每年年底为个人代扣代缴利息所得税。

2017-10-27