偷税处理与处罚 救济方式相互依存吗？

同一起偷税案件，税务部门依法作出补税的处理决定和并处罚款的处罚决定后，当事人只就处罚决定提起诉讼。此时，法院是否应直接采信税务处理决定书认定的事实，无须进行实体审查？税务机关该如何对待有关司法审查结果？

近日，中国裁判文书网公布的一起税务行政诉讼案件引起笔者注意，该案凸显税务处理决定与税务处罚决定在法律救济方面的相互关系问题。

一处罚诉讼两审不同结果

此案缘起：某地税务稽查部门依据税收征管法规定，对有偷税行为的某砂石厂作出税务处理决定（补缴税款39万余元）和税务处罚决定（罚款27万余元）。该砂石厂未就税务处理决定申请复议和诉讼，但以税务处罚决定“事实不清、程序违法”等理由，就处罚决定向法院提起行政诉讼。

一审法院认为：稽查局作出的税务行政处理决定认定原告有税收违法行为，应补缴增值税39万余元，原告对该处理决定未提起行政复议和诉讼，故该处理决定已发生法律效力，可以认为原告对被告作出的其应补缴增值税39万余元的事实无异议，故稽查局基于其作出的税务行政处理决定认定的相关事实，依法应当对原告作出并处罚款的行政处罚决定。鉴于行政诉讼不审查已生效的基础行政行为合法性的原则，故对于被告作出的税务行政处理决定认定的违法事实应当予以确认，被告据此决定对原告作出罚款27万余元的决定，量罚适当。一审法院判决驳回砂石厂的诉讼请求。也就是说，一审法院直接采信了税务处理决定书认定的违法事实。

砂石厂提起上诉。二审法院认为：依据税收征管法第八十八条规定，税务处理决定与税务处罚决定系两个不同行政行为，且法律、法规并未规定行政复议为提起行政处罚之诉的必经程序。对于行政处罚行为，应根据行政诉讼法第六条规定，对其合法性进行全面审查；上诉人未对税务处理决定提起复议及诉讼，并不构成限制其行政处罚诉权的事由，也不能限制行政处罚的司法审查权限；一审法院认为“鉴于行政诉讼不审查已生效的基础行政行为合法性的原则，故对于被告作出的税务行政处理决定认定的事实应当予以确认”，属法律理解不当。因此，撤销一审判决，发回重审。目前尚无重审结果。

二审判决引发热烈讨论

二审判决公布后，在税务律师圈引发热议，主要有以下两种观点：

一种观点认为，二审法院判决颠覆了税务争议复议前置的规定，没有尊重现行税收征管法的制度设计。另外，对税务处罚决定全面审查，会同时形成对税务处理决定的审查，让税务行政复议失去存在的价值。

第二种观点认为，二审法院判决是真正掌握了行政法、理解税收征管法第八十八条精神作出的判决，司法审查有权对税务行政处罚决定作全面审查。

笔者赞同第二种观点，支持二审判决。为什么？

一起案件，两个文书，两种救济

根据《税务稽查工作规程》，对于涉嫌偷税案件，历经同一个立案、检查和审理环节后，稽查局应作出《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》。如没有税收违法行为或税收违法行为轻微、依法可以不予税务行政处罚的，应作出《税务稽查结论》或《不予税务行政处罚决定书》。

对于税务行政处理决定、处罚决定，税收征管法第八十八条规定了两种不同的救济方式。第一款规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。也就是纳税人需纳税（担保）前置、复议前置，才能到诉讼环节。第二款规定，当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。

实务中，税务部门注意到，一些因偷税而被作出税务处理决定和处罚决定的纳税人，通过对税务处罚决定提起复议、诉讼，规避上述税收征管法有关纳税（担保）前置、复议前置的规定。不少税务人员认为，这不符合上述法条的精神，该观点也得到相当部分法院判决的支持。

处理与处罚是两个行政行为且地位相等

稽查局基于同一个立案、检查和审理环节作出税务处理决定书和税务处罚决定书，两个决定书认定的事实、证据显然高度重合。但是，二者性质不同。

处理决定书是根据税收实体法，基于纳税人是否有应税行为、是否有“发生纳税义务却未申报或少申报从而少缴税款”的事实进行认定，确定后向纳税人追缴税款。税收的性质是公债，是没有对等给付义务的公法上的债。也就是说，税务处理决定是税务局基于国家征税权，按照法定程序单方面确定欠缴税款（债务金额），向公法上的债务人追缴。

处罚决定书是根据税收征管法这一税收程序法，基于税收违法行为构成要件，对纳税人是否存在税收违法行为进行认定和判断，并对其违法行为作出处罚的行政行为。

这两个决定，虽然基于同一立案、检查过程，认定的事实高度重合，却是性质不同的两个行政行为，且处理决定、处罚决定地位同等。这从税收征管法有关规定中可以得到印证，比如税收征管法第六十三条、第六十四条、第六十五条、第六十六条等有关追缴税款并处罚款的规定，都体现出税务处理与处罚是两个行政行为。

处理决定不能限制处罚的司法审查范围

那么，对于偷税行政处罚决定的司法审查，是否受与其相关联的税务行政处理复议前置救济方式的拘束？

1990年开始施行的行政诉讼法第三十七条规定，对属于人民法院受案范围的行政案件，公民、法人或者其他组织可以先向上一级行政机关或者法律、法规规定的行政机关申请复议，对复议不服的，再向人民法院提起诉讼；也可以直接向人民法院提起诉讼。法律、法规规定应当先向行政机关申请复议，对复议不服再向人民法院提起诉讼的，依照法律、法规的规定。新行政诉讼法第四十四条基本上沿用了这一规定。

现行税收征管法第八十八条规定了纳税争议的救济方式，即纳税人在纳税上与税务机关发生争议时，须先依照纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后才可依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。

可见，有关纳税争议的救济方式应按税收征管法第八十八条规定执行。

行政诉讼是通过审查行政行为合法性的方式解决行政争议的司法救济行为，而税收征管法第八十八条只是对税务行政诉讼的复议前置规定，并与行政诉讼法第四十四条相衔接，其并不能产生“限制行政诉讼审查范围”的法律效果。

税收征管法第八十八条前两款规定含义明确，关系清晰，第一款确立了纳税争议的双重前置规定，但其效力不能自然延伸到第二款，即有关纳税前置不能延伸，处理决定书载明的违法事实不能作为当然采信证据。

法院对税务行政处罚争议的诉讼立案后，应按照行政诉讼法第六条有关“人民法院审理行政案件，对行政行为是否合法进行审查”的规定，对被诉税务行政处罚决定全面审查。

一审判决的悖论之处

换一个角度，也可以观察到前述案例一审判决的悖论。

按照一审法院有关“对于被告作出的税务行政处理决定认定的违法事实应当予以确认”的说法，若纳税人同时对处理决定提起复议，司法审查的方式、范围会出现另一种结论。

假如某纳税人收到税务处理决定书和处罚决定书后，立即就处罚决定提起诉讼，于复议申请期限前一天就税务处理决定申请行政复议。法院如果于纳税人申请复议前开庭审理，按本案一审法院的观点，应直接采信税务处理决定书认定的事实，无须进行实体审查。这种情况下，一旦处理决定被复议撤销，法院就有关处罚决定作出的判决也面临撤销的尴尬局面。而如果法院依法对有关处罚决定全面审查，就不会出现这种情况。可见，一审法院的观点和判决站不住脚，难怪被二审法院推翻。

实践中不乏类似二审法院判决

综上，笔者认为，如果偷税案件的纳税人未就税务处理决定提起复议和诉讼，直接对税务处罚决定提起行政诉讼，法院应受理并对税务处罚决定进行合法性审查，而不应认为行政处罚决定审查受限于行政处理决定。

其实，法院实践中有不少类似判决。浙江杭州、温州、龙游以及山东等多地法院均有审查税务处罚决定的判例。

税务机关如何对待司法审查结果

若法院生效判决对税务处罚决定认定的违法事实部分作出否定性评价，税务机关如何对待该税务处理决定，是个现实问题。

一般而言，此时税务处理决定的复议时效已过，纳税人已丧失对税务处理决定的救济权利。笔者以为，此时税务局宜重新审视有关行政行为中认定的违法事实。若认可法院判决观点，可通过内部行政监督方式纠正有关处理；若不认可，可通过申请再审保留意见。法院如能在作出判决后，就关联税务处理决定向税务机关发出司法建议，更好。